Cristian Cercel – ICCJ pendinte – Este posibilă formularea în fața instanței de judecată a unor motive de nelegalitate care nu au fost indicate prin contestația administrativă fiscală?

Pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție se află spre soluționare cererea privind pronunțarea unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unei chestiuni de drept care vizează, în principal, dacă, în cadrul controlului jurisdicțional de legalitate exercitat în temeiul art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, împotriva deciziei de soluționare a contestației fiscale, este admisibilă sau nu suplimentarea motivelor de nelegalitate care nu au fost formulate prin intermediul contestației administrative, în considerarea art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ („Legea 554/2004”).

În concret, Curtea de Apel Iași – Secția de contencios administrativ și fiscal, prin încheierea din 30 iunie 2022^[1], a dispus sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea următoarelor chestiuni de drept :

Dispozitiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală:

• trebuie interpretate prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emisă în soluționarea contestației şi a actelor administrative fiscale nu sunt limitate la cele invocate în contestația prealabilă administrativă?
• sunt interpretate în sensul că nu pot fi invocate alte motive de nelegalitate în afara celor din contestația prealabilă administrativă, aceste norme sunt de ordine publică sau de ordine privată?
• sunt interpretate în sensul că permit instanței de contencios fiscal să analizeze motivele noi de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată, prevederile art. 266 alin. 4¹ din Codul de procedură fiscală trebuie interpretate în sensul că radierea persoanei fizice care a desfășurat activități economice în mod independent din registrul public în care a fost înregistrată, potrivit legii, reprezintă o cauză de stingere a creanțelor fiscale?

Necesitatea dezlegării derivă din faptul că în practică judiciară s-au conturat două opinii divergente.

Într-o primă opinie^[2], s-a concluzionat că art. 8 alin. (1) teza finala din Legea 554/2004 nu are aplicativitate în materie fiscală, iar, pe cale de consecință, în acțiunea în anulare nu pot fi formulate noi motive de nelegalitate / netemeinicie față de cele arătate prin contestația fiscală.

Adepții acestei opinii apreciază că, în realitate, contestația administrativă reprezintă o procedura distinctă de procedura prealabilă reglementată de Legea 554/2004. În cazul contestației administrative, contribuabilul nu se află în prezența unei simple proceduri prealabile, în sensul art. 7 din Legea 554/2004, pentru a determina aplicarea art. 8 alin. (1) teza finala din același act normativ.

Tot în considerarea acestei opinii se mai susține că art. 269 alin. (1) din Cod procedură fiscală, spre deosebire de art. 7 din Legea 554/2004, impune anumite condiții cu privire la conținutul contestației formulate împotriva actului administrativ fiscal, spre exemplu, trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept. În cazul neîndeplinirii acestor condiții organul de soluționare are posibilitatea să respingă contestația ca neîntemeiată.

În fine, un alt argument vizează obiectul acțiunii în justiției care, conform art. 281 din Codul de procedură fiscală, este reprezentat de verificarea legalității și temeiniciei deciziei de soluționare a contestației fiscale împreună cu actele administrative fiscale la care se referă. În schimb, în urma parcurgerii procedurii prealabile, conform art. 7 din Legea 554/2004, obiectul acțiunii în justiție îl va reprezenta actul administrativ vătămător, iar nu răspunsul autorității la plângerea prealabilă.

Într-o a doua opinie^[3], s-a concluzionat că în cadrul acțiunii în anulare formulată împotriva deciziei de soluționare a contestației fiscale și a actului administrativ fiscal la care se referă, contribuabilul va putea formula motive suplimentare de nelegalitate și netemeinicie care nu au fost avute în vedere în cadrul contestației administrative fiscale.

În considerarea celei de a doua opinii au fost aduse, în principal argumente care vizează raportul de lege specială / generală dintre Codul de procedură fiscală și Legea 554/2004. Astfel, Codul de procedură fiscală reprezintă o lege specială în raport de Legea 554/2004, care stabilește reguli în privința procedurii administrative fiscale ce se derulează exclusiv în fața organelor fiscale de soluționare a contestației, fără să conțină reguli de procedură aplicabile fazei de judecată, făcând trimitere doar la Legea 554/2004.

Această a doua opinie mai afirmă că prevederile art. 276 alin. (1) Codul de procedură fiscală, referitoare la modul de analiză a contestației și limitele de sesizare se referă doar la organul competent să soluționeze contestația și nu pot fi extinse fazei de judecată.

În fine, pentru conturarea opiniei se face apel și la principiul liberului acces la justiție și la o instanță independenta și imparțială, în respectarea dispozițiilor art. 21, art. 52 din Constituție, respectiv art. 6 din Convenția europeană a drepturilor omului, astfel încât contribuabilul poate să invoce atât motivele de nelegalitate indicate inițial, dar poate invoca şi argumente noi, neavute în vedere la formularea contestației administrative.

Trebuie precizat că în jurisprudență prima dintre cele două opinii expuse este majoritară, însă practica recentă a instanțelor de contencios fiscal pare să se îndrepte înspre cea de a doua opinie.

În ceea ce ne privește apreciem că ambele opinii sunt în egală măsură criticabile, putând fi identificate argumente în combaterea acestora. Rămâne însă ca Înalta Curte de Casație și Justiție să ofere un răspuns cu privire la modalitatea de interpretare a dispozițiilor mai sus analizate. Soluționarea cererii de sesizare a fost amânată pentru data de 20.03.2023^[6].

---

^[1].A se vedea Încheierea de ședință din 30 iunie 2022, pronunțată de Curtea de Apel Iași – https://www.scj.ro/cms/0/publicmedia/getincludedfile?id=25161

^[2].A se vedea Decizia nr. 5955/2021 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal; Decizia nr. 644/2020 a Curţii de Apel Cluj; Decizia nr. 1166/2020 a Curţii de Apel Cluj; Decizia nr. 814/2021 a Curţii de Apel Iaşi; Decizia nr. 979/2021 a Curţii de Apel Iaşi.

^[3].A se vedea Decizia nr. 979/2021 a Curții de Apel Iași (opinie separată), Decizia nr. 1397/2022 a Curții de Apel București.

^[4].A se vedea Minuta întâlnirea președinților secțiilor specializate ale Înaltei Curți de Casație și Justiție și curților de apel dedicate unificării practicii judiciare în domeniul contencios administrativ și fiscal – http://inm-lex.ro/poca/files/11_Minuta_Întâlnire%2011%20(dr.%20administrativ%20și%20fiscal)%20Cluj%2005-06.05.2022.pdf

^[5]. S-au opus reprezentanții curților de apel din Constanța, Cluj, Iași, Ploiești și Târgu Mureș.

^[6].A se vedea Dosarul nr. 1713/1/2022 – aflat pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept – https://www.scj.ro/1094/Detalii-dosar?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.Value=100000000340305